حسابداری مالیاتی

نحوه محاسبه استهلاک
نویسنده : زمان دلفانی - ساعت ۱٢:۱٩ ‎ق.ظ روز ۱۳۸٩/۱۱/۱٦
 


43024/13420/4/30

اداره کل

نظرباینکه بعضی ازماموران تشخیص مالیات وهمچنین عده ای ازحسابداران دراجرای مفادتبصره های یک وشش جدول استهلاک مصوب هیات وزیران موضوع ماده 151قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 3/12/66 دچارتردید شده وبرداشتهای متفاوتی داشته وبه دفعات چگونگی محاسبه استهلاک رابراساس جدول جدید موردسئوال وپرسش قرارداده اند علیهذا بمنظور رفع ابهام وروشن شدن موضوع باذکرچند مثال که صحت آنهااز لحاظ مطابقت بامقررات موضوعه به تائید هیات عمومی شورایعالی مالیاتی هم رسیده است ، نحوه اجرای تبصره های یا شده راذیلا" خاطرنشان میسازد:


نحوه اجرای تبصره یک مثال یک برای انواع ماشینهای تراش فلزات طبق جدول استهلاک قبلی (موضوع ماده 127 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند 1345) مدت استهلاک 8 سال تعیین شده است چنانچه تاریخ بهره برداری نیمه اول سال 63 وقیمت تمام شده آن 1600000 ریال فرض شود ذخیره استهلاک 5 سال قبل ازتاریخ اجرای قانون جدیدمالیاتها(1/1/68) مبلغ ده میلیون 10000000 ریال خواهد بود وسه سال ازمدت استهلاک باقی میماند که مانده مستهلک نشده دارائی دراول سال اجرای قانون جدید(1/1/68) بشرح زیرمحاسبه میشود .
قیمت تمام شده 16000000
کسرمیشود ذخیره استهلاک 5 ساله 10000000
مانده مستهلاک نشده دارائی 6000000
براساس مقررات جدول استهلاک جدید مدت استهلاک برای دارائی یاد شده 10 سال تعیین شده است ( بند 5 ازگروه صنایع فلزی ) طبق تبصره یک جدول استهلاک جدید،زمان کل استهلاک ازتاریخ بهره برداری 10 سال است چون 5 سال ذخیر استهلاک قبلا" منظور شده استهلاک ازاول سال 68 بایستی نسبت به مانده دارا و مانده مدت یعنی 5 سال برای هر یک از سالهای مانده وبشرح زیر محاسبه شود
هزینه استهلاک سال 68 1200000= (5: 6000000 )

مثال دو - برای ماشین آلات تولید باندهای طبی و پنبه هیدروفیل و وسائل ضد عفونی درردیف 4 ازگروه 11 جدول جدید نرخ استهلاک بطریق مستقیم 8 سال تعیین شده درحالیکه برای همین ماشین آلات در ردیف 7 فصل 9 جدول استهلاک قدیم 10 سال تعیین شده چنانچه دارائی یاد شده طبق جدول قدیم 9 سال مستهلک شده باشد چون 8 سال مندرج در جدول جدید از 10 سال جدول قدیم کمتراست بنابراین چون طبق تبصره یک جدول جدید رقم ( 17= 8+9) ازیک ونیم برابر 8 سال یعنی 12 سال تجاوز مینماید لذاحد نصاب 12 سال ملاک محاسبه استهلاک خواهد بود ولذا مانده دارائی یاد شده باید از اول سال 68 بمدت (3=9-12) سه سال مستهلک شود که محاسبه استهلاک دارائی بشرح زیرمیباشد
قیمت تمام شده دارائی 16000000 ریال
ذخیره استهلاک برای 9 سال 14400000 ریال
مانده دارائی در اول سال 86 1600000 ریال
ذخیره استهلاک برای هریک ازسالهای اول اجرای قانون جدید مالیاتها ودوسال بعد معادل 533333 = ( 3 : 1600000 ) خواهد بود.

مثال سه - طبق ردیف 6 فصل جدول سابق برای ماشین آلات بسته بندی درصنایع نساجی نرخ مستقیم استهلاک 12 سال تعیین شده و درجدول جدید(ردیف 7 گروه 9 ( 8 سال پیش بینی شده چنانچه قیمت تمام شده ماشین 36000000 ریال و از تاریخ بهره برداری ماشین تااجرای قانون جدید مالیاتها (1/1/68) 9 سال گذشته باشد مانده مستهلک نشده ماشین مبلغ 9000000 ریال خواهد بود اکنون چون مدت استهلاک درجدول جدیدکمتر ازمدت استهلاک درجدول سابق است وجم سنوات استهلاک تا تاریخ اجرای قانون جدید (9 سال ) باسنوات مذکور در جدول جدید (8 سال ) که 17 سال است از 5/1 برابر 8 سال مندرج درجدول جدید( 12 سال ) بیشتراست لذانصاب 5/1برابر یعنی 12 سال ملاک محاسبه استهلاک خواهد بود بنابراین ماشین یاد شده ازتاریخ بهره برداری بموجب جدول استهلاک جدید باید 12 ساله مستهلاک گرددیعنی از تاریخ اجرای قانون مالیاتهای مستقیم جدید نسبت به مانده مستهلک نشده تاسه سال ومیزان استهلاک سال اول بصورت زیرمحاسبه میشود
ذخیره استهلاک سال اول اجرای قانون جدید 3000000 = 3  9000000 \
چنانچه دارائی یاد شده تاتاریخ اجرای قانون جدید2 سال مورد بهره برداری قرارگرفته باشد دراینصورت چون 10= 2+8 ( جمع سنوات مستهلک شده و مدت استهلاک درجدول جدید) از 5/1 برابر مدت استهلاک درجدول (8 سال و 4 سال جمعا" 12 سال ) تجاوز نماید لذا مانده مستهلک نشده دراول اجرای قانون مالیاتهای جدید( 1/1/68) که مبلغ 30000000 ریال است باید 6= (2-8) سال مستهلک شود بنابراین استهلاک دارائی مزبور درسال 68 حاصل کسر ‌خواهد بود.
همچنین چنانچه مدت مستهلک شده دارائی تااول سال 68 شش سال باشد چون حاصل ( 8 + 6) یعنی 14 سال بیشتر از 5/1 برابر نصاب یعنی 12 میشودعلیهذا حد نصاب ملاک خواهد بود یعنی دارائی مزبور از اول بهره برداری بموجب جدول استهلاک جدید باید 12 ساله مستهلک شود دراینصورت چون 6 سال قبلا" مستهلک شده مانده مستهلک نشده باید 6 ساله مستهلک گردد که دراینصورت استهلاک سال 68 برابراست با 6 18000000\ خواهد بود.
بدیهی است چنانچه دارائی قابل استهلاک درسالهای بعد بدلائلی از جمله تغییرات یاتعمیراساسی تغییراتی ازنظرارزش دارائی پیدانشود میزان استهلاک باسال اول برابر و هر سال معادل 3000000 ریال خواهد بود درصورت انجام تعمیرات اساسی طبعا" مطابق تبصره 12 جدول خواهد شد.
دراجرای تبصره 1 جدول استهلاکات جدید هرگاه سنوات قابل استهلاک مالی از تاریخ بهره برداری تازمان اجرای این جدول بیشتراز 5/1 برابرسنوات مندرج دراین جدول باشد دراینصورت مانده استهلاک نشده این قبیل دارائیهادراولین سال مالیاتی مشمول قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه 1366 کلا" قابل استهلاک خواهدبود0 مثلا" درجدول سابق مدت استهلاک مالی 8 سال بوده و درجدو جدید 4 سال است هرگاه 7 سال ازتاریخ بهره برداری آن گذشته باشد چون 7 بیشتر از 5/1 برابرسنوات مندرج درجدول استهلاکات جدید یعنی 6= 5/1 * 4 میباشد مانده استهلاک نشده این مال درسال اول اجرای قانون مذکورکلا" بحساب استهلاک منظور خواهد شد.
درمواردیکه استهلاک درگذشته براساس نرخ نزولی بوده وازجدول حاضربترتیب سالانه مقرر گردیده است باعنایت باینکه دراستهلاک بانرخ نزولی مدت آن بهرحال بیشتر از مدت استهلاک بترتیب سالانه است ، توجه مسئولین را در اینگونه موارد به مثالهای زیرین جلب مینماید:

مثال چهار طبق ردیف 2 فصل 5 جدول استهلاکات سابق برای ریل واگن لوکوموتیو و لوله های آهن مورداستفاده درصنایع معدن نرخ 35% نزولی تعیین شده است و درجدول جدید برابر ردیف 2 گروه 7 مدت استهلاک 5 سال تعیین گردیده است حال بادرنظر گرفتن مفاد تبصره 1 جدول استهلاکات موضوع قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 3/12/66 چنانچه فرض شود ماشین آلاتی ازاین قبیل درنیمه اول سال 1365 مورد بهره برداری قرارگرفته باشد چون جمع سنوات قابل استهلاک ازتاریخ بهره برداری تازمان اجرای جدول جدید باسنواتی که درجدول جدیدبرای استهلاک آن مقرر شده یعنی 3 + 5 از 5/1 برابر سنوات مذکور در جدول جدید یعنی 5/7 = 5/1×5 بیشتراست بنابراین مانده استهلاک نشده دارائی در( 3 - 5/7 سال ) استهلاک خواهد شد.
چنانچه درمثال فوق تاریخ بهره برداری رانیمه اول سال 1366 فرض کنیم باتوجه باینکه جمع سنوات قابل استهلاک طبق جدول سابق باسنوات استهلا تعیین شده درجدول جدید یعنی 2+5 از 5/1 برابر سنوات مندرج در جدول جدید یعنی 5/7= 5/1×5 کمتراست پس مانده استهلاک نشده ماشین آلات فوق در (2-5) سال استهلاک خواهد شد.
و چنانچه ماشین آلات موصوف درنیمه اول سال 1359 مورد بهره برداری قرار گرفته باشد باتوجه باینکه سنوات قابل استهلاک ازتاریخ بهره برداری تا زمان اجرای جدول جدید بیشتراز 5/1 برابر سنوات مندرج درجدول جدید یعنی 5/7= 5/1*5 میباشد مانده استهلاک نشده آن درسال اول اجرای قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 کلا" استهلاک خواهد شد.
نحوه اجرای تبصره (6)
مثال یک چنانچه دارائی قابل استهلاک مثلا" ماشین آلات موضوع بند یک گروه 20 جدول جدید باشد نرخ استهلاک براساس مدت 10 سال تعیین شده اگر قیمت تمام شده دارائی 100000000 ریال فرض شود استهلاک هرسال قاعدتا" معادل 10% و به میزان 10000000 ریال خواهدبود ، چنانچه از اول سال سوم بهره برداری بدلائلی ماشین بمدت 9 ماه مورد استفاده واقع نگردد بادر نظر گرفتن تبصره 6 جدول استهلاک ،محاسبه استهلاک دارائی یادشده بشرح زیرخواه بود.
استهلاک سال اول 10000000
استهلاک سال دوم 10000000
محاسبه استهلاک سال سوم 2500000= 12:( 3 × 10000000)
"
میزان استهلاک سه ماه برای مدتی که مورداستفاده قرارگرفته " میزان استهلاک 9 ماه مذکور 2250000= (100 × 12):(30×9× 100000000) میزان استهلاک سال سوم 4750000 = 2500000 + 2250000 مدت قابل افزایش به 7 سال باقیمانده مدت عمرماشین ماه 3/6= 70% × 9 مقدارقابل استهلاک در7سال و3/6 ماه باقیمانده 75150000 = ( 4750000 + 10000000 × 2)- 100000000
باعنایت باینکه برای استهلاک درمدت 9 ماه مذکور30% نرخ مقرر اعمال شده و از سوی دیگر 70% همان مدت به باقیمانده مدت اضافه گردیده بالنتیجه در مقداراستهلاک سالانه (10000000 ریال ) درباقیمانده مدت تغییری حاصل نخواهد شد یعنی میزان استهلاک هریک از سنوات چهارم تادهم نیز 10000000 ریال و مجموع استهلاک 10 سال 94750000= 4750000+10000000×9 خواهدبود وباقیمانده ارزش دفتری ماشین آلات که عبارت از5250000 ریال است درسال یازدهم با سپری شدن 3/6 ماه ازآن سال مستهلک خواهد گردید.

مثال پنج - اگر دارائی قابل استهلاک راموضوع بند 2 ازگروه یک جدول استهلاک وقیمت تمام شده ای بمبلغ 10000000 ریال فرض کنیم نرخ نزولی استهلاک 10% است استهلاک سال اول و دوم بترتیب 1000000 ریال و 900000 ریال خواهد بود چنانچه درسال سوم دارائی مزبور مورد استفاده واقع نشده باشد نرخ استهلاک معادل 30% ازنرخ جدول است یعنی 3% که هزینه استهلاک سال سوم ازماخذ ماند مستهلک نشده بمبلغ 8100000 ریال بشرح زیرمحاسبه میشود. 24000= 3% × 8100000
همچنین استهلاک سال چهارم درصورت بهره برداری دراینسال نسبت به مانده مستهلک نشده بمبلغ 7857000 ریال بانرخ 10% جدول بشرح زیرتعیین میگردد:
کسرمیشود استهلاک سال سوم 7857000=(243000 -8100000)
مانده مستهلک نشده دراول سال چهارم 7857000
استهلاک سال چهارم براساس نرخ 10% مبلغ 785700 ریال خواهد بود.

محسن نوربخش
وزیرامور اقتصادی و دارائی